VERGİ DAİRELERİNİN SİCİLDEN TERKİN EDİLMİŞ MÜNFESİH ŞİRKETLERE ÖDEME EMRİ GÖNDERMESİ VE TEMSİLCİ/TASFİYE MEMURUNUN SORUMLULUĞU HAKKINDA BİLGİ NOTU

Vergi daireleri, münfesih şirketlere vergi borcu veyahut cezalarından dolayı ödeme emri göndermektedir. Borçlu olarak şirketin gösterildiği bu ödeme emri, münfesih şirketin bir adresi olamayacağından dolayı genellikle şirketin son temsilcisine ya da tasfiye memuruna gönderilmektedir. Bu uygulama son derece hatalı olup hukuki ömrünü tamamlamış bir şirketin artık bir temsilcisinin de olamayacağı sabittir. Söz konusu ödeme emrini tebliğ alan temsilci veya tasfiye memuru, borçlu olan ancak hukuken varlığı son bulmuş bir münfesih şirketi temsil eder gibi hareket edemeyeceğinden bu ödeme emrine karşı dava açılabilmesi veyahut itirazda bulunabilmesi hususları tartışmalı hale gelmektedir. Huzurdaki çalışmam ile anılan hususlara açıklık getirilmeye çalışılacaktır. 

1)Vergi dairesinin göndermiş olduğu ödeme emrinin hukuken bir geçerliliği var mıdır? 

Vergi dairesinin söz konusu ödeme emrinde borçlu olarak münfesih şirketi göstermesi ve akabinde bu ödeme emrini hukuken var olmayan şirketin eski temsilcisine tebliğ etmesi son derece hatalıdır. Bu ödeme emrinin hukuken bir geçerliliğinin olması ve bir menfaati ihlal etmesi mümkün değildir. 

İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin 2011/2314 Esas ve 2011/3926 sayılı kararında,    “Tasfiyesi bitmiş bir şirketin ,tasfiye öncesi dönemlerine ilişkin re’sen yapılan vergi ziyaı cezalı KDV Tarhiyatlarının tebliğ edildiği ilgili dönem kanuni temsilcisi tarafından tarhiyatın iptali amacıyla açılan dava sonucu verilen kararda Türk Ticaret kanunu hükümlerine göre , şirketlerin tüzel kişilikleri , ticaret sicilinden silinmeleriyle sona erdikleri, Olayda adına re’sen tarh işlemi yapılan şirketin tüzel kişiliği de ticaret sicilinden silinerek sona ermiş bulunmamaktadır.Bu tarihten sonra adı geçen şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması ve temsili hukuken olanaklı değildir.Bunun sonucu olarak, tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi, olmayan şirket adına işlem tesis edilemez, tesis edilen işlemler de herhangi bir hukuki sonuç doğurmaz. Hukuki sonuç doğurmayan, başka deyişle, hukuk düzeninde varlık kazanmayan işlemlerin ise herhangi bir kişinin menfaatini ihlal etmesi sözkonusu olamaz.” şeklindeki tespitlere yer verilmiştir. 

2) Ödeme emrine karşı iptal davası açılması hukuki yarar var mıdır? 

Yukarıda yer alan başlıkta da açıklandığı üzere, söz konusu ödeme emri yok hükmündedir. Bu nedenle de bu ödeme emrinin birilerinin hukuki menfaatini ihlal etmesi mümkün olmayacaktır. Zaman içerisinde bu ödeme emirlerinin iptal edilmesi için davalar açılmış olup bu davaların neticesi olan yargı kararına aşağıda yer verilmiştir. 

Danıştay 7. Dairesi’nin 06.06.2002 tarih ve E. 2000/6636, K. 2002/2278 sayılı ilamında; “2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15 inci maddesinin 1 inci fıkrasının (b) bendinde ehliyetsiz kişi tarafından açılan davanın reddine karar verileceğinin hükme bağlandığı, İdari Yargılama Hukukunda, ehliyetin kişinin medeni hakları kullanabilme yeteneği yanında, idari dava açmakta menfaatinin olması gerektiğini ifade ettiği, şirket adına kesilen usulsüzlük cezasının ilanen tebliğ edilerek kesinleşmesi üzerine ödeme emri düzenlenerek tasfiye memuruna tebliğ edildiği, davanın tasfiye memuru sıfatıyla münfesih şirketi temsilen açıldığının anlaşıldığı, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre, şirketlerin tüzel kişiliklerinin ticaret sicilinden silinmesiyle sona erdiği, olayda, adına ceza kesme işlemi tesis edilen şirketin tüzel kişiliğinin, ticaret sicilinden silindiği bu tarihten sonra adı geçen şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması ve temsilinin hukuken mümkün olmadığı, tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi, olmayan şirket adına tarh ve ceza kesme işlemlerinin tesis edilemeyeceği, tesis edilen işlemlerin de, herhangi bir hukuki sonuç doğurmayacağı, feshedilmekle tüzel kişiliği sona eren şirketin temsilinin de söz konusu olmayacağı, tasfiye memuru tarafından açılan davanın ehliyetsizlik nedeniyle reddi gerekirken, ödeme emrinin iptalinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesi ile kararı bozmuştur.” şeklinde hüküm kurulmuştur. Bu şekilde birçok karar daha bulunmaktadır. 

3) Söz konusu vergi/ceza/borç kimden tahsil edilecektir?  

• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Tasfiye” başlıklı 17.maddesinin 7.fıkrasında tasfiye memurlarının sorumluluğuyla ilgili düzenlemeler mevcuttur. Anılan fıkrada;

“(7) Tasfiye memurlarının sorumluluğu: Tasfiye memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 207 nci maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı Kanunun 206 ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi takdirde bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar.

a) Yukarıda belirtilen vergiler ile sekizinci fıkra uyarınca tasfiye işlemlerinin incelenmesi sonucu tarh edilecek vergilerin asılları ve zamları, tasfiye sırasında dağıtım, devir, iade veya satış gibi yollarla kendisine bir iktisadî kıymet aktarılan ya da tasfiye kalanı üzerinden kendisine paylaştırma yapılan ortaklardan da aranabilir. Ortaklardan tahsil edilmiş olan vergi asılları için ayrıca tasfiye memurlarına başvurulmaz.

b) Tasfiye memurları, bu madde gereğince ödedikleri vergilerin asıllarından dolayı, yukarıda belirtilen yollarla kendisine bir iktisadî kıymet aktarılan veya tasfiye kalanından pay alan ortaklara ya da ortakların aldıkları bu değerler vergileri karşılamaya yetmezse İcra ve İflas Kanununun 207’nci maddesine uygun oranlar dahilinde aynı Kanunun 206’ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklarını tamamen veya kısmen tahsil eden alacaklılara rücu edebilirler.” denilmiştir. 

• 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Tebliği’ne, 4 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 2. maddesiyle eklenen 17.8. bölümünde, “5520 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin dokuzuncu fıkrası, 7103 sayılı Kanunun 74’üncü maddesiyle 27/3/2018 tarihi itibarıyla yürürlükten kaldırılmıştır. Yine 7103 sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyle, 27/3/2018 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesine beşinci fıkra eklenmiş olup söz konusu fıkrada, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükellefler hakkında, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.

Buna göre, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan kurumlar vergisi mükellefleriyle ilgili, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak 27/3/2018 tarihinden sonra yapılacak her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesinin beşinci fıkrası hükümlerinin dikkate alınması gerekmektedir.” denilmiştir. 

• Yukarıdaki tebliğde atıf yapılan 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 10.maddesinde; “Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.” denilmiştir. 

Sonuç olarak, söz konusu borçlardan; borcun tasfiye dönemi öncesine ait olması halinde şirketin son temsilcisi, borcun tasfiye dönemine ait olması halinde ise borçtan öncelikli olarak tasfiye memuru sorumlu olacaktır. Yukarıda anılan maddede, bu borca dair temsilci ve tasfiye memurunun sorumluluk sınırlandırmaları açıklanmıştır. 

4) Temsilcinin ve tasfiye memurunun bu sorumluluktan kurtulmalarının bir ihtimali var mıdır? 

• Şirketin tasfiye sürecinde olması halinde söz konusu cezanın beyanname vermemek kaynaklı olması halinde zaten tasfiyede olan bir şirketin amacının ticaret yapmamak olması nedeniyle böyle bir ceza kesilemeyeceğine dair yargı kararı mevcuttur. 

İstanbul Bölge İdare Mahkemesi, 3. VDD, E. 2016/2975 K. 2017/468 02.02.2017 tarihli ilamında, “Davalı idare tarafından, Vergi Mahkemesi kararının 2009/1-6 dönemleri katma değer vergisi, 2009/1-3, 4-6 dönemleri gelir geçici vergisi ve 2009 yılı gelir vergisi beyannamelerine ilişkin olarak kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik olarak ileri sürülen iddialar, kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir. Vergi Mahkemesi kararının, 2009/7-12 dönemleri katma değer vergisi, 2009/7-9, 10-12 dönemleri gelir geçici vergisi beyannamelerine ilişkin olarak kesilen özel usulsüzlük cezalarına yönelik hüküm fıkrasına ilişkin olarak davacı tarafından ileri sürülen iddiaların incelenmesine gelince;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 257/4. maddesinde, vergi beyannameleri ile bu kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan; istenilen bilgilerin yazı yerine mikro fiş, mikro film, manyetik kayıt ortam ve araçları ve benzeri vasıtalarla verilmesine izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu hükme bağlanmış olup, bu yetkiye istinaden 03.03.2005 gün ve 25744 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe konulan 346 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, tebliğde yer alan şartları taşıyan vergi yükümlülerinin, tebliğde yazılı olan beyannamelerini elektronik ortamda vermelerinin zorunlu kılındığı, şartları taşıdığı halde elektronik ortamda beyanname vermeyen yükümlüler adına 213 sayılı VUK.’un mükerrer 355/1. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesileceği kuralına yer verilmiştir.

Olayda, davacının tasfiye memuru olduğu şirketin, tasfiye işlemlerinin yürütülmesi amacıyla sınırlı bir faaliyette bulunduğu, tasfiye süresi içerisinde herhangi bir mal/hizmet alım satımı yaptığı veya ticari faaliyette bulunduğuna yönelik davalı idarece bir tespit yapılmadığı anlaşıldığından, sona ermek üzere olan şirketin faal mükelleflerde olduğu gibi beyanname vermesini gerektirecek bir vergisel yükümlülükten söz etmek mümkün bulunmamaktadır.

Bu durumda, herhangi bir ticari faaliyeti bulunmayan tasfiye halindeki şirketin, vergi beyannamesini elektronik ortamda vermediğinden bahisle tasfiye memuru adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığından, aksi yöndeki Mahkeme kararının bozulması ve dava konusu özel usulsüzlük cezasının onanması gerekmektedir. Diğer yandan, davacının avukat ile temsil edilmesine ve davanın kısmen kabulüne karar verilmesine karşın, davacı lehine vekalet ücretine hükmedilmemiş olmasında da hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, davalı idare itirazının reddine, davacı itirazının kabulüne, İstanbul 4. Vergi Mahkemesi'nin 31/03/2016 gün ve E:2014/3193, K:2016/735 sayılı kararının; 2009/1-6 dönemleri katma değer vergisi, 2009/1-3, 4-6 dönemleri gelir geçici vergisi ve 2009 yılı gelir vergisi beyannamelerine yönelik olarak kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, 2009/7-12 dönemleri katma değer vergisi, 2009/7-9, 10-12 dönemleri gelir geçici vergisi beyannamelerine yönelik olarak kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, davanın kabulüne, dava konusu özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına” şeklinde hüküm verilmiştir. Kanaatimizce söz konusu karar isabetli olup tasfiye veya ek tasfiye sürecindeki bir şirketin beyanname verme sorumluluğuna tabi tutulması anlamsızdır. 

• Münfesih bir şirketin vergi borcu nedeniyle temsilci veya tasfiye memurunun sorumlu tutulabilmesi için borcun şirketin tüzel kişiliğinin hukuk aleminden kalkmadan önce tarh, tahakkuk, ve tebliği ile kesinleşmesi gerekmekte olduğunda dair yargı kararları mevcuttur. 

İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin 2011/2281 esas ve 2012/1595 sayılı ilamında, “Kişiler hukuku uyarınca, usulüne uygun olarak tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilindeki kaydı silinmiş olan tüzel kişilerin hukuken varlığından söz edilemeyeceğinden adlarına vergi salınması ve ceza kesilmesi de mümkün bulunmamakta olup , tasfiye edilerek tüzel kişiliği sona eren şirketin kanuni temsilcinin sorumlu tutulabilmesi için borcun tüzel kişiliğin hukuk aleminden kalkmadan önce tarh, tahakkuk, ve tebliği ile kesinleşmesi gerekmekte, bu aşamalar usulüne uygun olarak tamamlandıktan sonra ise borcun kanuni temsilciden ancak ödeme emri ile takibi mümkün bulunmaktadır.Zira ne 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda ne de 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda tasfiyesi sonuçlanan şirket vergi borçları için kanuni temsilcisi veya tasfiye memuru adına tarhiyat yapılabileceğine, başka bir ifadeyle ihbarname düzenleneceğine dair herhangi bir düzenleme bulunmamakta olup, sözkonusu hususa ilişkin düzenlemenin yer aldığı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi kanunu’nun 17/9. Maddesinin ise düzenlendiği yasa itibariyle şirketlerin kurumlar vergisi borçlarına ilişkin olduğu açıktır.” şeklinde hüküm kurulmuştur. 

5) Sonuç Olarak…

 Vergi dairelerinin hukuki karşılığı olmayan işbu hatalı işlemlerine karşı tasfiye memuru veya temsilci tarafından dava açılması neticesinde davanın ehliyetsizlik nedeniyle reddedilmesi muhtemel olacaktır. Vergi dairesinin münfesih şirketi borçlu olarak gösterdiği ödeme emri ile bir sonuç elde edemeyeceği açıktır. Bir sonraki aşamada vergi dairesi, borcun kesinliği varsayımıyla tasfiye memuru veya temsilciye ödeme emri gönderecektir. Bu durumda; borcun kesinleşip kesinleşmediğine, borcun tasfiye öncesi veya sonrasında hangi döneme ait olduğuna, borcun tasfiye memuru veya temsilcinin sorumluluğunu aşıp aşmadığına, borcun ne için oluştuğuna ve şirketin tasfiye sürecindeki işlemlerine dikkat ederek söz konusu ödeme emrinin iptali mahkemeden talep edilebilecektir.